W myśl Ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Przez okres sprawozdawczy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych (stosowany również do celów podatkowych). Jednocześnie przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych obowiązuje podstawowa zasada rachunkowości, czyli zasada memoriału, która wymaga ujęcia w księgach rachunkowych jednostki wszystkich osiągniętych, przypadających na jej rzecz przychodów i obciążających ją kosztów związanych z tymi przychodami dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.
W przypadku kosztów chodzi przykładowo o ujęcie w księgach rachunkowych:
• wartości wykonanych na rzecz jednostki usług obcych, które zostały zafakturowane na początku następnego roku obrotowego,
• należnych pracownikom wynagrodzeń za grudzień danego roku obrotowego, mimo iż będą wypłacone w styczniu następnego roku obrotowego,
• niezapłaconych odsetek dotyczących danego roku obrotowego, których termin zapłaty jeszcze nie zapadł.
Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane są również koszty dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.
Przykładowa ewidencja kosztów na przełomie roku:
1. Na podstawie dowodu księgowego "PK - Polecenie księgowania"
Wynikające z faktury koszty w kwocie netto zarachowuje się w ciężar kosztów działalności operacyjnej roku obrotowego, którego koszty te dotyczą, na podstawie dowodu księgowego "PK - Polecenie księgowania":
- Wn konto 4xx "Koszty według rodzajów" (lub zespół 5)
- Ma konto 3xx "Rozliczenie zakupu"
Fakturę otrzymaną w następnym roku obrotowym ujmuje się w księgach:
a) kwota zobowiązania:
- Wn konto 3xx "Rozliczenie zakupu"
- Ma konto 2xx "Rozrachunki z dostawcami"
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu:
- Wn konto 2xx "VAT naliczony i jego rozliczenie"
- Ma konto 3xx "Rozliczenie zakupu".
2. Na podstawie otrzymanej faktury
Koszty ujmuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego koszty te dotyczą, na podstawie otrzymanej faktury (jeżeli wpłynęła ona w terminie umożliwiającym taki zapis):
a) kwota zobowiązania:
- Wn konto 3xx "Rozliczenie zakupu"
- Ma konto 2xx "Rozrachunki z dostawcami"
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu:
- Wn konto 2xx "VAT naliczony i jego rozliczenie" (VAT do odliczenia w następnych miesiącach)
- Ma konto 3xx "Rozliczenie zakupu"
c) wartość w cenie nabycia:
- Wn konto 4xx "Koszty według rodzajów" (lub zespół 5)
- Ma konto 3xx "Rozliczenie zakupu"
W przypadku ewidencji kosztów na przełomie roku na podstawie otrzymanej faktury, do ksiąg rachunkowych wprowadzona zostanie kwota VAT naliczonego, która stanowi niewymagalną jeszcze należność, ponieważ na dzień bilansowy nie podlega potrąceniu od kwoty podatku należnego.
Kwotę tego podatku należy wykazać w bilansie sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w aktywach w pozycji B.IV. "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe". Jednak jeżeli w ocenie jednostki kwota nie jest znacząca i nie zniekształci obrazu jednostki, to można ją również wykazać w pozycji B.II.3 lit. b) "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych".
W myśl zasady memoriału jeżeli jednostka otrzyma fakturę dokumentującą koszty dotyczące dwóch okresów sprawozdawczych, to takie koszty powinna odnieść w ciężar okresów sprawozdawczych, których te koszty dotyczą.
Należy podkreślić, że gdy w ocenie jednostki koszty dotyczące dwóch okresów sprawozdawczych nie wywierają istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz jej wyniku finansowego, to jednostka może zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości skorzystać z możliwości uproszczeń i zaksięgować koszty tylko do jednego okresu sprawozdawczego. Tak często jest w przypadku faktur za usługi telekomunikacyjne (koszty rozmów za dany miesiąc i abonament za miesiąc następny). Tego rodzaju postępowanie powinno wynikać z przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości oraz być stosowane przez jednostkę w sposób ciągły.
Decyzję w sprawie rozliczania kosztów, które dotyczą dwóch okresów sprawozdawczych i nie wywierają istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.
Przykład
Faktura za energię elektryczną na przełomie lat obrotowych
1. Jednostka otrzymała fakturę wystawioną w styczniu 2019 r. za energię elektryczną zużytą w listopadzie i grudniu 2018 r. Kwota brutto faktury wynosi: 1 845 zł, w tym VAT naliczony podlegający odliczeniu: 345 zł.
2. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4.
3. Koszt zużycia energii elektrycznej dotyczącej 2018 r. w wysokości 1 000 zł jednostka ujęła w księgach rachunkowych grudnia zamykanego roku obrotowego na podstawie dowodu "PK - Polecenie księgowania". Faktura została zaksięgowana w księgach 2019 r.
Zapisy w księgach bieżącego roku:
1. PK - koszt energii elektrycznej zużytej w listopadzie i grudniu 2018 r.:
• WN 4xx Koszt zużycia energii elektrycznej 1 000 zł
• MA 3xx Rozliczenie zakupu 1 000 zł
Zapisy w księgach kolejnego roku:
2. FZ - faktura dokumentująca zakup dostawy energii elektrycznej:
• WN 3xx Rozliczenie zakupu 1 000 zł
• WN 4xx Koszt zużycia energii elektrycznej 500 zł
• MA 2xx Zobowiązanie z tytułu dostaw i usług 1 845 zł
Na koniec 2018 r. konto 3xx Rozliczenie zakupu wykaże saldo MA w wysokości: 1 000 zł, które oznacza dostawę niefakturowaną. Saldo tego konta powinno zostać ujęte w pasywach bilansu w pozycji zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług.
Na przełomie lat obrotowych w większości jednostek występują koszty zakupu prenumeraty fachowych czasopism. Koszty te zgodnie z podstawowymi zasadami rachunkowości powinny zostać wykazane w księgach okresu sprawozdawczego, którego dotyczą, bez względu na termin ich zapłaty. Dlatego, jeśli prenumerata dotyczy 2019 r., powinna obciążać koszty tego właśnie tego okresu sprawozdawczego. W większości przypadków jednostki dokonują przedpłat w celu uzyskania w oznaczonym okresie dostępu do czasopism w formie papierowej lub elektronicznej i ponoszą jednorazowo, koszty, które dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych.
Jeżeli koszty prenumeraty czasopism na 2019 r. zostały poniesione jeszcze w 2018 r., jednostka powinna odnieść je w ciężar kosztów bilansowych 2019 r. poprzez konto "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o rachunkowości, odpisów czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń, a czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.
Okres rozliczania kosztów prenumeraty czasopism powinien pokrywać się z okresem, na jaki wykupiono prenumeratę, czyli w większości przypadków na rok, z kolei odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów prenumeraty następują w równych ratach, stosownie do upływu okresu korzystania z tej prenumeraty (1/12).
Jeśli jednak koszty zakupu prenumeraty z punktu widzenia jednostki nie są istotne, to można zastosować uproszczenie polegające na jednorazowym odpisaniu ich w koszty w miesiącu rozpoczynającym okres prenumeraty, czyli styczniu 2019 r. Zgodnie bowiem z przepisami art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelną i jasną prezentację jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.
W jednostkach prowadzących ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 księgowanie prenumeraty może odbywać się w następujący sposób:
a) kwota zobowiązania brutto:
- Wn konto 3xx "Rozliczenie zakupu"
- Ma konto 2xx "Rozrachunki z dostawcami"
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu:
- Wn konto 2xx "VAT naliczony i jego rozliczenie"
- Ma konto 3xx "Rozliczenie zakupu"
c) kwota faktury netto:
- Wn konto 4xx "Koszty według rodzajów"
- Ma konto 3xx "Rozliczenie zakupu"
d) przeniesienie kwoty netto do rozliczenia w czasie:
- Wn konto 6xx "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów"
- Ma konto 4xx "Rozliczenie kosztów"
e) odpis kosztów przypadający na dany miesiąc 2019 r. (1/12 kwoty netto prenumeraty):
- Wn konto 4xx "Rozliczenie kosztów"
- Ma konto 6xx "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów"
Jednostki mogą stosować także inny uproszony sposób ewidencji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, według którego koszty przewidziane do rozliczenia w czasie są ujmowane bezpośrednio z dokumentów źródłowych na koncie Wn" Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" z pominięciem konta "Koszty według rodzajów" i "Rozliczenie kosztów".
Czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się wtedy w księgach 2019 r. zapisem:
- Wn konto 4xx "Koszty według rodzajów"
- Ma konto 6xx "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów"
Dorota Andrychowska
______________________________________________________________________________
Zobacz także wcześniejsze artykuły z cyklu "Bilans 2018":
1. Informacje ogólne
2. Inwentaryzacja aktywów i pasywów
3. Rozliczenie niedoborów i nadwyżek inwentaryzacyjnych
4. Zdarzenia gospodarcze na przełomie lat - przychody ze sprzedaży
Menu
Menu
