Zgodnie z art. 27 ustawy o rachunkowości ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.
Różnice inwentaryzacyjne mogą być rozliczone w księgach rachunkowych w następujący sposób:
• Niedobory towarów
- Wn Rozliczenie niedoborów / Ma Towary
• Nadwyżki towarów
- Wn Towary / Ma Rozliczenie nadwyżki
W określonych sytuacjach jednostki mogą kompensować ujawnione w trakcie inwentaryzacji niedobory towarów z nadwyżkami.
Kompensaty można dokonać, jeżeli są spełnione razem następujące warunki:
• niedobór i nadwyżka dotyczą podobnych asortymentów zapasów albo znajdujących się w podobnych opakowaniach (pomyłka przy wydawaniu lub przyjmowaniu),
• niedobór i nadwyżka dotyczą zapasów powierzonych tej samej osobie odpowiedzialnej,
• niedobór i nadwyżka zapasów zostały stwierdzone podczas tego samego spisu z natury.
Przy ustalaniu kwoty podlegającej kompensacie stosuje się zasadę mniejszej ilości i niższej ceny.
Rozliczenie niedoborów lub nadwyżek towarów, które nie podlegają kompensacie, może przebiegać w księgach rachunkowych następująco:
• niedobór niezawiniony przez osobę materialnie odpowiedzialną, w tym zdarzenia losowe
- Wn Pozostałe koszty operacyjne / Ma Rozliczenie niedoborów
• niedobór zawiniony przez pracownika - niesporny (zgoda na obciążenie kosztem niedoboru)
- Wn Pozostałe rozrachunki z pracownikiem / Ma Rozliczenie niedoborów
• niedobór zawiniony przez pracownika - sporny (sprawa skierowana do sądu)
- Wn Należności dochodzone na drodze sądowej / Ma Rozliczenie niedoborów
• niedobór niezawiniony w granicach norm ubytków naturalnych
- Wn Wartość sprzedanych towarów / Ma Rozliczenie niedoborów
• rzeczywiste nadwyżki których przyczyn nie ustalono
- Wn Rozliczenie nadwyżek / Pozostałe przychody operacyjne
• pozorne nadwyżki (spowodowane błędami)
- Wn Rozliczenie nadwyżek / Ma Wartość sprzedanych towarów
W ustawach o podatku dochodowym nie określono, w jaki sposób podatnicy powinni rozliczać niedobory towarów czy też innych składników majątku obrotowego, które stwierdzamy w trakcie inwentaryzacji. Niedobory towarów nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP czy art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF. Oczywiście nie oznacza to, że ich wartość stanowi automatycznie koszty podatkowe.
Dlatego do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko wartość niedoborów niezawinionych. Niedobór niezawiniony to strata w środkach obrotowych, która powstała w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, z uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej.
Niedobór zawiniony nie stanowi kosztów podatkowych. Jest to strata w środkach obrotowych, która powstała z winy podatnika, jego niedbalstwa, niedochowania należytej staranności, czy też braku racjonalnego działania.
Każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać biorąc pod uwagę co najmniej:
• całokształt prowadzonej przez podatnika działalności,
• okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
• udokumentowanie straty,
• działania zabezpieczające przed powstaniem straty.
Według interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-609/16-1/SK "(...) strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika, powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. (...)"
Wartość niedoboru niezawinionego może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów również pod warunkiem, że strata składnika majątku zostanie odpowiednio udokumentowana. Na pewno nie wystarczy sam protokół inwentaryzacyjny i konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przyczyny oraz okoliczności powstania niedoborów a potem sporządzenie na tę okoliczność właściwego dokumentu. Wartość niedoboru stwierdzonego w trakcie inwentaryzacji będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, co oznacza że niedobory niezawinione będą stanowiły koszty podatkowe na ostatni dzień tego roku podatkowego, którego inwentaryzacja dotyczy.
Jeśli na skutek przeprowadzonej inwentaryzacji okaże się, że na stanie magazynu jest więcej towarów niż wynika z ewidencji księgowej, to powstała nadwyżka traktowana jest jako przychód z nieodpłatnych świadczeń. (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PDOF) Przyjmuje się, że towary stanowiące nadwyżkę inwentaryzacyjną zostały przez podatnika otrzymane nieodpłatnie. Takie stanowisko przyjmują organy podatkowe (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-608/16-1/SK), oraz sądy administracyjne (NSA w wyroku z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2113/11).
Dla celów podatku dochodowego wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. (art. 12 ust. 5 ustawy o PDOP oraz art. 11 ust. 2 ustawy o PDOF)
W kwestii kompensowania nadwyżek z niedoborami inwentaryzacyjnymi, dla celów podatku dochodowego, wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-529/16-1/SK. W rozpatrywanej sprawie, ze względu na znaczną liczbę asortymentu oraz występowanie towarów handlowych o bardzo podobnym wyglądzie, opakowaniu, parametrach, w trakcie inwentaryzacji występowały niedobory i nadwyżki wynikające z niezawinionych działań spowodowanych pomyłkami przy wprowadzaniu towarów do kartotek magazynowych lub pomyłkami przy wydawaniu towarów. Odnosząc się do możliwości kompensowania stwierdzonych nadwyżek z niedoborami, organ podatkowy stwierdził: "(...) skoro Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa towary o różnorakiej wielkości, glazurowatości, masy, składu surowcowego, głębokości mrożenia, gramatury, czy zawartości głównego produktu w towarze i przyjmowane na magazyn towary są indeksowane, to nie jest możliwe kompensowanie wartości nadwyżek i niedoborów różnych indeksów (towarów). Ujawnione niedobory na wartości i nadwyżki na wartości poszczególnych indeksów Spółka winna ewidencjonować w toku każdego spisu dokonywanego w ramach inwentaryzacji ciągłej, odrębnie w odniesieniu do poszczególnych indeksów (towarów) i nie będą one podlegały wzajemnej kompensacie. Każda z nadwyżek towarów stanowić będzie przychód podatkowy Spółki (...), a każdy z niedoborów (o ile będzie niezawiniony) będzie odrębnie kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu (...)."
Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2016 r., nr ILPB3/4510-1-39/16-4/AO: "(...) Jak wskazała Spółka w przedmiotowej sprawie, każdy rodzaj nabywanego towaru o określonej grubości lub wymiarach wykonany z określonego gatunku stali stanowi dla niej odrębny indeks, zatem nie jest możliwe kompensowanie wartości nadwyżek i niedoborów różnych indeksów (towarów). (...)"
W tych interpretacjach organy podatkowe uznały za nieprawidłowe kompensowanie nadwyżek z niedoborami towarów o różnych indeksach. Jednak większość ekspertów stwierdza, że o możliwości kompensaty nie powinien decydować sam fakt, iż niedobory niezawinione i nadwyżki dotyczą towarów mających różne indeksy, lecz czy zostały one stwierdzone w towarach o podobnym asortymencie, lub o podobnym wyglądzie. (możliwość ludzkiej pomyłki)
Dorota Andrychowska
______________________________________________________________________________
Zobacz także wcześniejsze artykuły z cyklu "Bilans 2018":
1. Bilans - Informacje ogólne
2. Bilans - Inwentaryzacja aktywów i pasywów
Menu
Menu
