Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania nazywane kapitałami obcymi to zewnętrzne źródła finansowania składników majątku.
Do tej grupy zalicza się:
• rezerwy na zobowiązania,
• zobowiązania długoterminowe,
• zobowiązania krótkoterminowe,
• rozliczenia międzyokresowe.
Obowiązek tworzenia rezerw związany jest z zasadą ostrożności i zasadą współmierności. Według przepisów o ustawy rachunkowości rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Natomiast zobowiązania to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Z kolei zobowiązania warunkowe to obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń.
Pod pojęciem rezerw rozumie się:
• rezerwy klasyczne tworzone na podstawie art. 35d ustawy o rachunkowości,
• bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów tworzone na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy.
Rezerwy na zobowiązania stanowią szczególny rodzaj zobowiązań. Co prawda jak wszystkie zobowiązania odzwierciedlają one wynikający z przeszłych zdarzeń, obowiązek jednostki wykonania w przyszłości świadczeń, jednak ich ostateczna wysokość oraz termin zaspokojenia nie są w chwili ich ujęcia w księgach rachunkowych pewne. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, rezerwy tworzy się w uzasadnionej, racjonalnie oszacowanej wysokości na przypadające na dany okres, ale jeszcze nieponiesione koszty, oraz na znane jednostce ryzyko związane z operacjami w toku i grożące z tego tytułu straty i skutki innych zdarzeń.
Art. 35d ustawy o rachunkowości nakłada na jednostki obowiązek tworzenia rezerw na:
• pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, które spowodują wydatki lub powstanie zobowiązania na skutek:
- udzielonych gwarancji i poręczeń, przy złej kondycji finansowej pożyczkobiorcy,
- operacji kredytowych,
- toczącego się postępowania sądowego, obarczonego dużym ryzykiem przegranej,
• przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy.
Rezerwy należy tworzyć w ciągu całego okresu sprawozdawczego jednostki, w momencie gdy zaistnieją przesłanki wystąpienia określonego ryzyka, jednak na pewno nie później niż na dzień bilansowy. Rezerwa powinna być utrzymywana w księgach rachunkowych tak długo, jak długo istnieje ryzyko, z powodu którego została utworzona.
Rezerwy klasyczne tworzy się na ryzyko związane ze zdarzeniami pośrednio związanymi z działalnością operacyjną, z operacjami finansowymi albo z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności. Ujmuje się je na koncie 8xx "Rezerwy" i odnosi w ciężar konta 7xx "Pozostałe koszty operacyjne" albo 7xx"Koszty finansowe".
Biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:
• ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez jej kontrahentów,
• z obowiązku wykonania związanych z bieżącą działalnością przyszłych świadczeń na rzecz pracowników lub wobec nieznanych osób.
Jako rezerwy kwalifikujemy bierne rozliczenia międzyokresowe, związane są ze zdarzeniami gospodarczymi mieszczącymi się w zakresie drugiej grupy, czyli:
• rezerwy na odprawy emerytalne i rentowe,
• nagrody jubileuszowe,
• naprawy gwarancyjne, z tytułu rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.
Takie rezerwy ujmuje się na koncie 6xx "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów" i odnosi się w ciężar kosztów działalności operacyjnej, czyli w ciężar kosztów wytworzenia produktów, kosztów sprzedaży lub kosztów ogólnego zarządu.
W stosunku do pierwszej grupy nie tworzy się biernych rozliczeń międzyokresowych w rozumieniu rezerw. Do takich zdarzeń można zaliczyć przykładowo koszty wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi lub zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług, które zalicza się do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, niezależnie od konieczności dokonywania szacunków przy ustalaniu ich wartości.
W bilansie według załącznika nr 1 rezerwy na zobowiązania prezentuje się w podziale na:
• rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
• rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne,
• pozostałe rezerwy.
Rezerwę na odroczony podatek dochodowy zalicza się w całości do zobowiązań długoterminowych. Pozostałe grupy rezerw dzieli się na długoterminowe, których przewidywany termin wykorzystania jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego oraz krótkoterminowe, których przewidywany termin wykorzystania jest krótszy niż 12 miesięcy.
Zobowiązania warunkowe – to obowiązek wypełnienia świadczeń, wynikający ze zdarzeń przeszłych, którego powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń przyszłych. Nie są zobowiązaniami w typowym tego słowa znaczeniu, ponieważ są powiązane nie z obecnym obowiązkiem zapłaty, lecz dopiero z obowiązkiem zapłaty możliwym do zaistnienia wskutek przyszłych zdarzeń.
Przykładem utworzenia zobowiązania warunkowego jest toczące się przeciwko jednostce postępowanie sądowe o odszkodowanie, którego skutki na dzień bilansowy nie są możliwe do ustalenia. Jednostka ujawnia wtedy w informacji dodatkowej zobowiązanie warunkowe na przewidywaną kwotę odszkodowania.
Zobowiązania warunkowe nie spełniają wynikającego z ustawy o rachunkowości warunku zaliczenia ich do zobowiązań, więc tak długo jak mają one charakter zobowiązań warunkowych, nie są ujmowane w bilansie, ale mają swoje odzwierciedlenie w informacji dodatkowej. Do każdego rodzaju zobowiązania warunkowego jednostka powinna podać krótki opis charakteru zobowiązania oraz ujawnić szacunkową kwotę jego skutków finansowych.
Zagadnienie rezerw i zobowiązań warunkowych, ze względu na subiektywizm oszacowania prawdopodobieństwa i wartości określonych zdarzeń jest jednym z najtrudniejszych w rachunkowości finansowej. Granica pomiędzy zdarzeniem warunkowym a rezerwą jest zwykle bardzo cienka i częstokroć brak szczegółowych wyjaśnień dotyczących podstaw do określenia prawdopodobieństw zaistnienia danego zdarzenia, sposobu oraz założeń dotyczących wyceny może wprowadzać czytelnika sprawozdania w błąd. Dlatego pozycje te powinny być poddane szczegółowym analizom danej jednostki.
Czy istnieje obecny obowiązek wynikający z obligującego zdarzenia? TAK
Czy w związku z wypełnieniem tego obowiązku prawdopodobny jest wypływ środków? TAK
Czy możliwy jest wiarygodny szacunek kwoty tego obowiązku? TAK
Czy obecny obowiązek związany jest z operacyjną działalnością jednostki? TAK
Należy utworzyć bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów
Czy obecny obowiązek związany jest z operacyjną działalnością jednostki? NIE
Należy utworzyć rezerwę
Czy istnieje możliwy obowiązek wynikający z obligującego zdarzenia? TAK
Czy prawdopodobieństwo wystąpienia możliwego obowiązku jest znikome? TAK
Nie należy robić czegokolwiek
Czy prawdopodobieństwo wystąpienia możliwego obowiązku jest znikome? NIE
Należy ujawnić istnienie zobowiązania warunkowego
Czy istnieje obecny obowiązek wynikający z obligującego zdarzenia? TAK
Czy w związku z wypełnieniem tego obowiązku prawdopodobny jest wypływ środków? TAK
Czy możliwy jest wiarygodny szacunek kwoty tego obowiązku? NIE
Należy ujawnić istnienie zobowiązania warunkowego
Czy istnieje obecny obowiązek wynikający z obligującego zdarzenia? TAK
Czy w związku z wypełnieniem tego obowiązku prawdopodobny jest wypływ środków? NIE
Czy prawdopodobieństwo wystąpienia możliwego obowiązku jest znikome? NIE
Należy ujawnić istnienie zobowiązania warunkowego
Czy istnieje możliwy obowiązek wynikający z obligującego zdarzenia? NIE
Nie należy robić czegokolwiek
Dorota Andrychowska
______________________________________________________________________________
Zobacz także wcześniejsze artykuły z cyklu "Bilans 2018":
1. Informacje ogólne
2. Inwentaryzacja aktywów i pasywów
3. Rozliczenie niedoborów i nadwyżek inwentaryzacyjnych
4. Zdarzenia gospodarcze na przełomie lat - przychody ze sprzedaży
5. Zdarzenia gospodarcze na przełomie lat - koszty
6. Zdarzenia gospodarcze ujawnione po dniu bilansowym
7. Wycena aktywów i pasywów - zagadnienia ogólne
8. Aktywa trwałe w bilansie
9. Aktywa obrotowe w bilansie
10. Kapitały własne w bilansie
______________________________________________________________________________
Zapraszamy na szkolenie: BILANS 2018 organizowane przez Fundację Rozwoju Rachunkowości
Menu
Menu
