Ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz.U. 2002 nr 141 poz. 1178) określa, że w Polsce obowiązuje zasada swobody obrotu dewizowego z zagranicą. W praktyce oznacza to, że podmioty gospodarcze, które rezydują w Polsce, mają prawo do zawierania transakcji z zagranicznymi podmiotami w dowolnej walucie. Następstwem tych transakcji jest często posiadanie różnego rodzaju zobowiązań oraz aktywów wycenionych w walutach obcych.
Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. 2013, poz.330) reguluje aspekty sprawozdawczości finansowej. Stanowi również, że podmioty polskie są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych w walucie polskiej.
W efekcie obowiązujących wymienionych powyżej ustaw, istnieje konieczność przeliczania operacji, które są dokonywane w walucie obcej na złotówki (PLN). Jedną z stałych cech waluty jest fakt, że jej kurs podlega wahaniom w czasie. Wahania te przy wycenie aktualnych operacji gospodarczych, a także przy wycenie na dzień bilansowy składników aktywów oraz zobowiązań, powodują powstanie różnić kursowych.
Różnica kursowa to różnice wartości danego zdarzenia gospodarczego, aktywów, pasywów wynikające z ich przeliczenia na polską walutę, wg różnych kursów waluty.
Różnice kursowe można zdefiniować również jako różnice wynikające z ujęcia operacji gospodarczych zgodnie z zasadą memoriałową oraz kasową, czyli z przesunięciem w czasie momentu wystąpienia zdarzenia gospodarczego, a także ujęcia go w księgach oraz fizycznym wpływem czy też wypływem środków pieniężnych, które są wynikiem tego zdarzenia.
Powstałe w ten sposób różnice kursowe mogą mieć dwie postacie:
- różnice kursowe dodatnie – zwiększają przychody jednostek;
- różnice kursowe ujemne – stanowią koszt jednostek.
Różnice kursowe można także podzielić na:
- zrealizowane – powstają przy wycenie bieżących transakcji walutowych;
- niezrealizowane - są wynikiem wyceny na dzień bilansowy.
Ustawy o podatku dochodowym przewidują możliwość wyboru przez podatnika metody ustalania różnic kursowych wpływających na dochód podatkowy. Może on mianowicie wybrać:
1) metodę podatkową, która wynika z updop i updof, polegającą na zaliczaniu do przychodów i kosztów podatkowych wyłącznie zrealizowanych różnic kursowych (ustalonych według zasady kasowej);
2) metodę księgową, która jest oparta na prawie bilansowym, to jest RachU lub międzynarodowych standardach rachunkowości (MSR i MSSF).
Możliwość wyboru metody podatkowej lub metody bilansowej ustalania różnic kursowych na potrzeby podatku dochodowego wynika z art. 9b ust. 1 updop i art. 14b ust. 1 i 2 updof.
Przyjęcie metody księgowej uzależnione zostało od spełnienia przez podatników warunków określonych w updop i updof, w tym wcześniejszego zawiadomienia właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego.
Jednym z kryteriów do stosowania metody bilansowej rozliczania różnic kursowych jest konieczność poddawania badaniu przez biegłego rewidenta sporządzanych sprawozdań finansowych w okresie korzystania z tej metody. Należy przy tym zaznaczyć, że jednostki, które wybrały te metodę, są zobowiązane do stosowania jej przez okres nie krótszy niż 3 lata podatkowe – licząc od początku roku podatkowego, w którym została ona przyjęta.
Ponadto, jak wynika z art. 14b ust 4 updof i art. 9b ust.3 ustawy o pdop podatnicy, którzy zdecydują się na tą formę rozliczania różnic kursowych, są zobowiązani pisemnie o niej zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego. Co się zaś tyczy podatników, którzy rozpoczynają działalność, mają na to 30 dni od dnia jej rozpoczęcia.
Jeśli w rozliczeniu zastosujemy metodę bilansową, to do przychodu, lub kosztów jego uzyskania musimy zaliczyć:
- różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych
- różnice wynikające z wyceny aktywów i pasywów w walutach obcych
- wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.
Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniony (art. 14b. ust.3 updof)
W przypadku rezygnacji ze stosowania tej metody ustalania różnic kursowych podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym zamierzają zrezygnować ze stosowania tej metody. Rezygnacja może nastąpić po upływie okresu, o którym mowa w art. 14b ust. 4 updof.
Jednostki, które różnice kursowe wyznaczają zgodnie z metodą bilansową, w rachunku podatkowym mogą uwzględniać wszystkie różnice kursowe, które są zaewidencjonowane w ich księgach rachunkowych- łącznie z różnicami kursowy niezrealizowanymi. Art. 30 ustawy o rachunkowości określa zasady ustalania różnic kursowych w księgach rachunkowych.
Adekwatnie do art. 30 ust 2 wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia – o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej – odpowiednio po kursie:
1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji – w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;
2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień – w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji są wyrażone w walutach obcych.
Natomiast na dzień bilansowy wycena dokonywana jest zgodnie z zasadami określonymi w art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Przepis ten stanowi, że nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych:
1) składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów – po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski;
2) gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych – po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.
Rozliczanie różnic kursowych za pomocą metody podatkowej nie wymaga spełnienia żadnych warunków ani zgłoszenia tego wyboru w US. W przypadku, kiedy jednostka wybrała tę metodę rozliczania różnic kursowych, do wyceny stosuje zasady zawarte w art. 24c ustawy o pdof i art. 15a ustawy o pdop.
W przepisach tych ustawodawca ściśle określił sytuacje, w jakich powstają różnice kursowe. Zgodnie z nimi, dla celów podatku dochodowego, dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają z następujących tytułów:
• otrzymania przychodu w walucie obcej
• zapłaty kosztu w walucie obcej
• wpływu lub wypływu środków pieniężnych lub wartości pieniężnych
• zwrotu lub spłaty kredytu lub pożyczki walutowej
W sytuacji, kiedy dla celów bilansowych powstaną różnice kursowe także z innych tytułów, to nie są one zaliczane do kosztów lub przychodów podatkowych. Przy zastosowaniu metody podatkowej w rachunku podatkowym bierze się pod uwagę wyłącznie zrealizowane różnice kursowe.
Przykłady praktyczne
Jednostka będąca podatnikiem VAT UE sprzedała kontrahentowi – w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy – towary za 10 000 euro. Jednostka posiada rachunek walutowy.
- Przychód ujęto w księgach rachunkowych w dniu odbioru towarów przez nabywcę – 15 stycznia. W tym samym dniu wystawiono fakturę VAT na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Do przeliczenia na złote zastosowano średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (z 14 stycznia), który wynosił 3,30 zł/euro.
- Kwota transakcji w złotych: 10 000 euro x 4,00 zł/euro = 40 000 zł. W dniu 30 stycznia spółka otrzymała zapłatę 10 000 euro wyceniając ją według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień tj. z 29 stycznia – 4,10 zł/euro
1. Przychód ze sprzedaży (po przeliczeniu euro na złote) - 40 000 zł:
• Wn konto 203 Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi niepowiązanymi
• Ma konto 730 Sprzedaż towarów
2. Zapłata należności przez kontrahenta (po przeliczeniu euro na złote) - 41 000 zł:
• Wn konto 135 Rachunki bankowe środków pieniężnych w walutach obcych
• Ma konto 203 Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi niepowiązanymi.
3. Rozliczenie dodatniej różnicy kursowej – 1000 zł, co wynika z obliczenia:
10.000 euro x (4,10 zł/euro - 4,00 zł/euro):
• Wn konto 203 Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi niepowiązanymi
• Ma konto 754 Inne przychody finansowe.
Różnica kursowa dodatnia 1000 zł ma charakter księgowy i podatkowy.
Jednostka sprzedała – w ramach dostawy eksportowej – towary za 20 000 USD.
- Przychód ujęto w księgach rachunkowych zgodnie z datą wystawienia faktury VAT na eksport towarów – 18 lutego.
- Do przeliczenia na złote zastosowano średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, który wynosił 3,10 zł/USD. Kwota transakcji w złotych 20 000 USD x 3,10 zł/USD = 62 000 zł.
W dniu 27 lutego odbiorca uregulował należność: bank obsługujący jednostkę zakupił przekazaną walutę 20 000 USD po uzgodnionym kursie kupna 3,00 zł/USD za 60 000 zł.
1. Przychód ze sprzedaży (po przeliczeniu USD na złote) – 62 000 zł:
- Wn konto 203 Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi niepowiązanymi
- Ma konto 730 Sprzedaż towarów.
2. Wpływ należności od kontrahenta (po przeliczeniu USD na złote) – 60 000 zł:
- Wn konto 131 Bieżący rachunek bankowy
- Ma konto 203 Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi niepowiązanymi.
3. Rozliczenie ujemnej różnicy kursowej - 2000 zł, co wynika z obliczenia:
20 000 USD x (3,10 zł/USD – 3,00 zł/USD):
- Wn konto 759 Inne koszty finansowe
- Ma konto 203 Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi niepowiązanymi.
Ujemna różnica kursowa 2000 zł ma charakter księgowy i podatkowy.
Jednostka będąca podatnikiem VAT UE otrzymała od kontrahenta - w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - materiały, których odbiór nastąpił 20 kwietnia.
- Dostawca wystawił fakturę 22 kwietnia na kwotę 40 000 euro. Średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (wystawienia faktury) – 21 kwietnia wynosił 4,00 zł/euro.
- Kwota transakcji w złotych 40 000 euro x 4,00 zł/euro = 160 000 zł. Zobowiązanie wobec kontrahenta zagranicznego uregulowano 28 kwietnia.
- Jednostka nie posiada rachunku walutowego
1. Przyjęcie materiałów do magazynu na podstawie dowodu Pz3 – 160 000 zł:
- Wn konto 310 Materiały
- Ma konto 300 Rozliczenie zakupu.
2. Zobowiązanie wobec dostawcy zagranicznego zgodnie z otrzymaną fakturą –
40 000 euro x 4,00 zł/euro = 160 000 zł:
- Wn konto 300 Rozliczenie zakupu
- Ma konto 204 Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi niepowiązanymi.
3. Zapłata zobowiązania kontrahentowi zagranicznemu. W tym celu jednostka zakupiła 28 kwietnia w banku 40 000 euro po kursie sprzedaży banku 4,10 zł/euro – 164 000 zł. Jest to faktyczny kurs walutowy, po jakim uregulowano zobowiązanie – 164 000 zł:
- Wn konto 204 Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi niepowiązanymi
- Ma konto 130 Rachunki i kredyty bankowe.
4. Rozliczenie ujemnej różnicy kursowej: 164 000 zł – 160 000 zł, co wynika z obliczenia: 40 000 euro x (4,10 zł/euro – 4,00 zł/euro) = 4000 zł:
- Wn konto 759 Inne koszty finansowe
- Ma konto 204 Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi niepowiązanymi.
Ujemna różnica kursowa 4000 zł ma charakter księgowy i podatkowy.
Zapraszamy Państwa do uczestnictwa w szkoleniu RÓŻNICE KURSOWE W RACHUNKOWOŚCI I PODATKACH organizowanym przez Centrum Szkoleniowe FRR w KATOWICACH oraz WARSZAWIE.
Źródło:
1. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania. (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), skrót: updop;
2. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), skrót: updof;
3. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), skrót: RachU.
4. poradnik.wfirma.pl
5. kalkulatorypodatkowe.pl
6. serwisbudzetowy.pl
Menu
Menu
