Rachunkowość w firmach produkcyjnych

Bardzo często spotykanym problemem w jednostkach produkcyjnych jest akceptacja zasad wyceny kosztów produkcji w toku, a także zasad wyceny produktów gotowych. Specyfika działalności usługowej sprowadzać się do tego, że w jednostkach usługowych nie pojawia się pojęcie „wyrobów gotowych”.

Opracowując reguły wyceny dla jednostki produkcyjnej, należy mieć na uwadze art. 34 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330). Dopuszcza on wycenę produkcji w toku zgodnie z bezpośrednimi kosztami wytworzenia bądź materiałów bezpośrednich lub pozwala na niewykonywanie oszacowania w ogóle. Potwierdzenie wyboru sposobu wyceny musi być zdefiniowane w „Zakładowej Polityce Rachunkowości”. Uzasadnienie powinno zostać bezpośrednio powiązane z upływem procesu technologicznego, jak również posiadaną i działającą metodą rozliczania produkcji np. w wartościach fizycznych tj. litr, kilogram, metr.

Wybór odpowiedniej zasady wyceny dla produkcji w toku z pewnością ma wpływ na podejście do oszacowania produkcji już ukończonej. Co się zaś tyczy wyrobów gotowych to ustawodawca ogranicza się jedynie do określenia wysokości wydatków wytworzenia. Należy zwrócić jednak uwagę, że przepisy ustawy o rachunkowości dopuszczają różnorodne sposoby ustalenia stopnia tych kosztów, między innymi planowane normatywne, pod warunkiem, że różnice między faktycznymi kosztami wytworzenia a stopniem przyjętym do wyceny są małe.    

Art. 34 ust.2 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330): „Składniki rzeczowych aktywów obrotowych mogą być na dzień nabycia lub wytworzenia ujmowane w księgach rachunkowych w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu, albo kosztami wytworzenia. Na dzień bilansowy wartość składników rzeczowych aktywów obrotowych, wyrażoną w cenach ewidencyjnych, doprowadza się do poziomu określonego w ust. 1 lub w art. 28 ust. 1 pkt 6. Nie dotyczy to produktów gotowych, produktów w toku i półproduktów, jeżeli do ich ewidencji stosuje się koszty planowane, w tym normatywne, różnice zaś między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne. Stosowane do wyceny na dzień bilansowy ceny nabycia albo zakupu, albo planowane koszty wytworzenia nie mogą być wyższe od cen sprzedaży netto tych składników”. Należy zwrócić uwagę na konieczność pomiaru rzeczywistych kosztów produkcji niezależnie od przyjętej metody rozliczenia kosztów. Płynie to z konieczności wskazania choćby rozbieżności między przyjętymi regułami wyceny wyrobów gotowych, opartymi o zaplanowany wymiar, a kosztem rzeczywistym wytworzenia tych wyrobów.    

W pełnym podejściu do budowy modelu rachunku kosztów trzeba wziąć pod uwagę pomiar ceny generowania wyrobu, a w szczególności oddzielenie kosztów stałych produkcji. Wyznaczone koszty stałe, nazywane w ustawie „konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych”, podobnie jak koszty ogólnego zarządu nie są wliczane do kosztów generowania produktu. Koszty te zaliczane są do kosztów własnych sprzedaży w okresie, którego dotyczą, a także w którym zostały poniesione.

Pomiar kosztów, które są skutkiem niewykorzystanego potencjału produkcyjnego oraz strat produkcyjnych nie jest łatwy. Wiąże się on głównie z zastosowanymi systemami technologii, organizacją procesu produkcyjnego, zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych. Odmienną trudnością w budowie rachunku kosztów, stanowiący ważny element polityki rachunkowości jest wielkość przedsiębiorstwa, rozwiązania w zakresie gospodarki magazynowej, złożoność stosowanych technologii itp. Małe przedsiębiorstwa czy też te, które mają bardzo dobrze zorganizowany proces logistyczny dostaw materiałów oraz surowców, mogą zrezygnować z prowadzenia osobnych magazynów tych aktywów, jednak w zamian mają jednak obowiązek pełnić specjalną kontrolę nad tymi czynnikami produkcji.

Uproszczona ewidencja materiałów    

Następną bardzo istotną kwestią jest stosowanie tzw. uproszczonych zasad ewidencji materiałów. Procedura ta sprowadza się do odnoszenia w koszty wszystkich materiałów w momencie ich zakupu i wycofaniu z kosztów na koniec okresu w oparciu o inwentaryzację niezużytych materiałów. Taka metoda wiąże się bezpośrednio z:    
- wdrożeniem skrupulatnych procedur, które zapewniają ciągłą kontrolę nad materiałem, bądź efektywnych reguł kontroli zużycia tych materiałów;
- ustaleniem chwili przejścia na inną efektywną ewidencję oraz rozliczanie materiałów np. poprzez wprowadzenie kosztów normatywnych itp.    
Przedstawione powyżej okoliczności muszą zapewnić bezpieczeństwo działalności zarządu, w szczególności w stosunku do obowiązków podatkowych, które mogą mieć miejsce zarazem w podatku dochodowym, jak i w VAT.    

Bardzo ważne wydaje się dopuszczenie w art. 34 ust. 1 ustawy o rachunkowości - jednostki mogą wyceniać:
1) materiały i towary - w cenach zakupu,
2) produkty w toku produkcji - w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich, bądź nie wyceniać ich w ogóle - jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki.

Zasady, o których mowa w pkt. 2, nie mogą być stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż 3 miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie jednostki. Nie dotyczy to jednak produkcji rolnej”. Przyjęcie takiej reguły, jeśli jest to możliwe do zastosowania, daje okazję do daleko posuniętych uproszczeń w zakresie wyceny tej produkcji, jak również ustalenia kosztów wytworzenia produkcji zakończonej, a także kosztów własnych sprzedaży.

Zasadę tę można stosować w gruncie rzeczy bez ograniczeń, dla produkcji jednolitej i o krótkim okresie wytwarzania. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że przy takiej metodzie wszystkie koszty przerobu obciążają produkcję zakończoną, a w przypadku produkcji na zamówienie obciążają koszt własny sprzedaży, co w następstwie wpływa na poziom dochodu podatkowego. Po ostatnich nowelizacjach prawa podatkowego problem ten jest sprawą dość istotną. Najtrudniejsza i ponad wszystko czasochłonna jest wycena produkcji niezakończonej i jeśli istnieją warunki jej uproszczenia, to należy z tego korzystać.    

Zapraszamy Państwa do uczestnictwa w szkoleniu RACHUNKOWOŚĆ FIRM PRODUKCYJNYCH organizowanym przez Centrum Szkoleniowe FRR w KATOWICACH oraz WARSZAWIE.